INDICE
1.News
2. NORMATIVA FISCALE
2.1 Normativa fiscale
Articolo 85 del Tuir - Ricavi (contributi in conto esercizio)
Articolo 88 del Tuir - Sopravvenienze attive (contributi in conto capitale)
2.1.1 Riepilogo normativa fiscale (Agenzia delle entrate risposta nr.6 del 12/1/2024)
2.1.2 Riepilogo normativa fiscale (Agenzia delle entrate Risposta 494 del 21/10/2020)
2.2. Riepilogo normativa fiscale (Sentenza Cassazione Civile n.781 del 14/1/2011)
3. Oic16 - Contributi in Conto Impianti
4.1 REGOLA GENERALE SULLA TASSAZIONE
4.1.1 Regola generale sulla tassazione
4.1.2 Credito d'imposta mezzogiorno e sisma
4.2 I CONTRIBUTI CHE NON SONO TASSATI
4.2.1 Credito d'imposta R.&S.
4.2.2 Credito d'imposta beni strumentali (industria 4.0)
5. Contabilizzazione
6. I contributi COVID non sono tassati
7. Piani di investimento complessi (legge 488/92 - Risoluzione - Agenzia delle entrate n.100 del 29/3/2002)
8. COMPETENZA
OIC16 la competenza dei contributi in conto impianti
Agenzia delle Entrate - Risoluzione 494 del 21/10/2020
8.1 Corte di cassazione, sezione tributaria n.12831 del 4 settembre 2002
Credito d'Imposta mezzogiorno e sisma
Contributi in conto esercizio, il principio di competenza (Sentenza Cassazione Civile n.781 del 14/1/2011)
CONTRIBUTI IN CONTO IMPIANTI
I contributi in conto impianti non sono definiti nel tuir
SOLO I CONTRIBUTI IN CONTO CAPITALE SONO TASSATI PER CASSA
9. CASISTICHE
Sabatini
Articolo 109 del Tuir - competenza
Legge 488/92 (contributi misti)
9.2 Legge 488 - (Risoluzione Agenzia Entrate n.100 del 29.3.2002)
9.1 Credito d'imposta mezzogiorno e sisma
1. NEWS
4342 - La tassazione dei contributi misti; conto capitale, conto impianti e conto esercizio (Agenzia delle entrate risoluzione 100E del 29.3.2002)
4263 - Il principio generale della non tassazione dei contributi Covid è stabilito dall'art.10 Bis del Decreto Legge 28 ottobre 2020, nr.137
4106 - Tassazione dei contributi, quadro normativo di riferimento (Agenzia delle Entrate - Risposta 494 del 21/10/2020)
3994 - Legge Sabatini: contabilizzazione e tassazione del contributo
2.1 NORMATIVA FISCALE
1. CONTRIBUTI IN CONTO ESERCIZIO, sono destinati a fronteggiare esigenze di gestione
Quelli che rientrano nella previsione dell'articolo 85 Tuir
Art. 85
Ricavi
1. Sono considerati ricavi:
....
g) i contributi in denaro, o il valore normale di quelli, in
natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto;
h) i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a
norma di legge.
L’elemento distintivo tra i contributi spettanti “in base a contratto” e quelli spettanti “a norma di legge” risiede nel fatto che i
primi hanno natura corrispettiva, mentre i secondi sono svincolati da rapporti contrattuali di natura sinallagmatica, ma sono riconducibili
a specifiche disposizioni normative che ne regolano l’erogazione.
COMPETENZA
Come tutti i ricavi concorrono a formare il reddito d'impresa per competenza (articolo 109, comma 1, TUIR), ovvero nell'esercizio
in cui è sorto con certezza il diritto al relativo riconoscimento.
Dispositivo dell'art. 109 TUIR
1. I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono
diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui
nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo
nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni.
2. CONTRIBUTI IN CONTO CAPITALE, sono finalizzati ad incrementare i mezzi patrimoniali dell'impresa, senza che la loro erogazione
sia collegata all'onere di effettuare uno specifico investimento
Art.88 del Tuir
Sopravvenienza attive
...
b) i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di
contributo o di liberalita', esclusi i contributi di cui alle lettere
g) e h) del comma 1 dell'articolo 85 e quelli per l'acquisto di beni
ammortizzabili indipendentemente dal tipo di finanziamento adottato.
Tali proventi concorrono a formare il reddito nell'esercizio in cui
sono stati incassati o in quote costanti nell'esercizio in cui sono
stati incassati e nei successivi ma non oltre il quarto......
I CONTRIBUTI IN CONTO IMPIANTI NON SONO DEFINITI NEL TUIR
L'art.88 nega ai contributi per l'acquisto di beni ammortizzabili (contributi in conto impianti) la natura di sopravvenienza attiva; essi non trovano una specifica disposizione all'interno del Tuir quindi non possono non seguire, dati i principi generali esistente in
in tema di reddito d'impresa, le scelte operate sul piano civilistico (art.83 del Tuir). In tal senso si è espressa anche l'amministrazione finanziaria con la Risoluzione nr.100 del 2002 relativa alla legge 488
Fonte: Testo unico imposte sui redditi (commentario Ipsoa , pag.1595)
Per quanto riguarda i contributi in conto impianti occorre notare l'assenza nel TUIR di una disposizione ad hoc a seguito delle modifiche recate dalla legge 27.12.1997, n.449 con cui fu eliminata
dall'art.76 (ora 110) comma 1, lett. s) del Tuir la locuzione "al lordo...degli eventuali contributi" riferita alla determinazione del costo fiscale dei beni ammortizzabili. Poichè nel sistema previgente
si precisava espressamente che il costo fiscale dei beni doveva essere assunto al lordo di eventuali contributi, con l'abrogazione
di tale locuzione il legislatore intese sancire che il costo fiscale di un bene deve essere assunto al netto dei contributi ad esso afferenti.
Occorre comunque riferire della diversa interpretazione suggerita dall'Assonime (ctd. circ. n.39/2000, p.56) che ha osservato - in maniera non infondata - come le modifiche apportate all'art.76 (ora 110)
dalla legge n.449/1997 sarebbero state semplicemente funzionali a facilitare l'applicazione delle regole della contabilizzazione dei contributi in conto impianti, escludendo così in toto l'incidenza dei
contributi sul costo fiscale dei beni cui ineriscono. Pertanto, per i contributi in conto impianti non contabilizzati a diretta riduzione del costo del bene, l'obbligo di far concorrere dette componenti
alla formazione del reddito d'impresa imponibile in stretta correlazione con il relativo processo di accertamento discenderebbe direttamente dalle regole generali in tema di determinazione (quali il
principio di derivazione e quello di competenza), e non dalle regole sulla formazione del costo fiscale di cui all'art.110.
Art. 110 del Tuir
1. Agli effetti delle norme del presente capo che fanno riferimento al costo dei beni senza disporre diversamente:
a) il costo è assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte;
AGENZIA DELLE ENTRATE - Risoluzione 494 del 21/10/2020
1. I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione
non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia
i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile
in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni.
CONTRIBUTI IN CONTO IMPIANTIsono quelle concessi in relazione all'acquisto di beni ammortizzabili.
AGENZIA DELLE ENTRATE - Risoluzione 494 del 21/10/2020
I contributi concessi specificamente in relazione all’acquisto di beni ammortizzabili, i c.d. «contributi
in conto impianti», non generano né sopravvenienze attive né ricavi, bensì rilevano in diminuzione del
costo fiscalmente riconosciuto del cespite cui afferiscono. Ciò significa che contributi in conto impianti non assumono
autonoma rilevanza fiscale ma devono essere ripartiti in base alla vita utile del bene per il quale sono
stati concessi. Tale obiettivo può essere raggiunto, secondo quanto indicato dal principio contabile
OIC 16 paragrafo 88, lettere a) e b)
CONSIDERAZIONI COMUNI AI TRE CONTRIBUTI
AGENZIA DELLE ENTRATE - Risoluzione 494 del 21/10/2020
Come precisato con la risoluzione 22 gennaio 2010, n. 2/E, si deve tenere presente che il criterio distintivo tra ciascun tipo di contributo consiste
nella finalità per la quale viene assegnato, desumibile dalle singole leggi agevolative: i contributi in «conto esercizio» sono destinati a fronteggiare
esigenze di gestione; i contributi in «conto capitale» sono finalizzati ad incrementare i mezzi patrimoniali dell’impresa, senza che la loro erogazione
sia collegata all’onere di effettuare uno specifico investimento; mentre i contributi in «conto impianti» sono erogati con il vincolo di acquisire o
realizzare beni strumentali ammortizzabili, ai quali vengono parametrati
2.1.1 RIEPILGO NORMATIVA FISCALE (Agenzia delle entrate - Risposta nr.6 del 12/1/2024)
Ai fini delle imposte dirette, ai sensi dell'articolo 85, comma 1, del Testo unico
delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917 (Tuir), «sono considerati ricavi (...):
g) i contributi in denaro, o il valore normale di quelli, in natura, spettanti sotto
qualsiasi denominazione in base a contratto;
h) i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge».
I contributi in conto capitale, diversamente, sono disciplinati dal comma 3,
dell'articolo 88 del Tuir, in base al quale «Sono inoltre considerati sopravvenienze attive
(...):
b) i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità,
esclusi i contributi di cui alle lettere g) e h) del comma 1 dell'articolo 85 e quelli per
l'acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di finanziamento adottato».
I contributi disciplinati dalla norma richiamata, definiti «in conto capitale»,
non sono correlati a specifici fattori produttivi (siano essi di esercizio che a fecondità
ripetuta) consistendo in un generico potenziamento dell'apparato produttivo dell'impresa
beneficiaria e, di conseguenza, assumono rilevanza fiscale, come sopravvenienze, nel
momento in cui entrano nella disponibilità materiale e giuridica del percettore.
Tali contributi concorrono al reddito interamente nell'esercizio in cui sono stati
conseguiti ovvero, a scelta del contribuente, nell'esercizio stesso e nei successivi ma non
oltre il quarto in quote costanti.
I contributi concessi specificamente in relazione all'acquisto di beni
ammortizzabili, definiti «contributi in conto impianti», non generano né sopravvenienze
attive né ricavi, bensì rilevano in diminuzione del costo fiscalmente riconosciuto del
cespite cui afferiscono.
Tale obiettivo può essere raggiunto, secondo quanto indicato dal principio
contabile OIC 16 paragrafo 88, lettere a) e b).
Come precisato con la risoluzione 22 gennaio 2010, n. 2/E, si deve tenere presente
che il criterio distintivo tra ciascun tipo di contributo consiste nella finalità per la quale
viene assegnato, desumibile dalle singole leggi agevolative:
- i contributi in «conto esercizio» sono destinati a fronteggiare esigenze di
gestione;
- i contributi in «conto capitale» sono finalizzati ad incrementare i mezzi
patrimoniali dell'impresa,senza che la loro erogazione sia collegata all'onere di effettuare
uno specifico investimento; mentre
i contributi in «conto impianti» sono erogati con il vincolo di acquisire o
realizzare beni strumentali ammortizzabili, ai quali vengono parametrati.
2.1.2 RIEPILOGO NORMATIVA FISCALE (Agenzia delle entrate - Risposta n.494 del 21 ottobre 2020)
Al riguardo, si rileva che ai fini delle imposte dirette, ai sensi dell’articolo
85, comma 1, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, (Tuir), «sono considerati
ricavi (...):
g) i contributi in denaro, o il valore normale di quelli, in natura, spettanti
sotto qualsiasi denominazione in base a contratto;
h) i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di
legge».
Icontributi in conto capitale, diversamente, sono disciplinati dal comma 3,
dell’articolo 88 del Tuir, in base al quale «Sono inoltre considerati
sopravvenienze attive (…):
b) i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di
liberalità, esclusi i contributi di cui alle lettere g) e h) del comma 1 dell’articolo
85e quelli per l’acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di
finanziamento adottato».
I contributi disciplinati dalla norma richiamata, definiti«in conto
capitale», non sono correlati a specifici fattori produttivi (siano essi di esercizio
che a fecondità ripetuta) consistendo in un generico potenziamento dell’apparato
produttivo dell’impresa beneficiaria e, di conseguenza, assumono rilevanza
fiscale - come sopravvenienze - nel momento in cui entrano nella disponibilità
materiale e giuridica del percettore.
Tali contributi, concorrono al reddito interamente nell’esercizio in cui
sono stati conseguiti ovvero, a scelta del contribuente, nell’esercizio stesso e nei
successivi ma non oltre il quarto in quote costanti.
I contributi concessi specificamente in relazione all’acquisto di beni
ammortizzabili, i c.d. «contributi in conto impianti», non generano né
sopravvenienze attive né ricavi, bensì rilevano in diminuzione del costo
fiscalmente riconosciuto del cespite cui afferiscono.
Ciò significa che contributi in conto impianti non assumono autonoma
rilevanza fiscale ma devono essere ripartiti in base alla vita utile del bene per il
quale sono stati concessi.
Tale obiettivo può essere raggiunto, secondo quanto indicato dal principio
contabile OIC 16 paragrafo 88, lettere a) e b).
Come precisato con la risoluzione 22 gennaio 2010, n. 2/E, si deve tenere
presente che il criterio distintivo tra ciascun tipo di contributo consiste nella
finalità per la quale viene assegnato, desumibile dalle singole leggi agevolative: i
contributi in «conto esercizio» sono destinati a fronteggiare esigenze di gestione;
i contributi in «conto capitale» sono finalizzati ad incrementare i mezzi
patrimoniali dell’impresa, senza che la loro erogazione sia collegata all’onere di
effettuare uno specifico investimento; mentre i contributi in «conto impianti»
sono erogati con il vincolo di acquisire o realizzare beni strumentali
ammortizzabili, ai quali vengono parametrati.
2.2 RIEPILOGO NORMATIVA FISCALE (Sentenza Cassazione Civile n.781 del 14/1/2011)
Il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 55, comma 3, lett. b), nel testo vigente ratione temporis, prevede: Sono considerate sopravvenienze attive:
b) i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, esclusi i contributi di cui all’art. 53, comma 1, lett. e) e f) e quelli per l’acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di finanziamento adottato. Tali proventi concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell’esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi ma non oltre il quarto.
La scienza economica tradizionalmente distingue tra contributi in conto esercizio, contributi in conto impianti e contributi in conto capitale.
Sono considerati contributi in conto esercizio quelli destinati a fronteggiare esigenze di gestione, cioè a coprire spese correnti di esercizio.
Essi trovano la loro disciplina fiscale nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 85, lett. g) ed h) (già art. 53, comma 1, lett. e) e f)).
In particolare, l’art. 53 predetto individua due fattispecie di contributi considerati ricavi:
- contributi, in denaro o in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto;
- contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio svincolati da rapporti contrattuali ed erogati in base a specifiche disposizioni di legge indipendentemente dalla natura pubblica o privata del soggetto che li eroga i contributi in conto esercizio, sia fiscalmente che civilisticamente, rilevano nell’esercizio di competenza.
I contributi in conto esercizio sono tassati come ricavi e si considerano di competenza dell’esercizio in cui è sorto con certezza il diritto a percepirli (notificazione del provvedimento concessivo, se recettizio, ovvero pubblicazione, se non recettizio, avveramento della condizione, se condizionati, ecc.).
I contributi in conto impiantisono contributi finalizzati all’acquisizione di beni materiali o immateriali ammortizzabili ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 102 e 103 (ex artt. 67 e 68), qualunque sia la modalità di erogazione degli stessi: attribuzione di somme in denaro, riconoscimenti di crediti di imposta o altro.
Dopo le modifiche apportate al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 88 (ex art. 55), i contributi in conto impianti non costituiscono più sopravvenienze attive.
Tali contributi concorrono alla formazione del reddito di impresa nella stessa misura in cui il costo dei beni ammortizzabili cui fanno riferimento concorre a formare il reddito sotto forma di quote di ammortamento deducibili.
Le modalità attraverso le quali i suddetti contributi concorrono alla formazione del reddito di impresa si differenziano a seconda della tecnica adottata per la loro contabilizzazione:
- se il contributo è stato portato in diretta diminuzione del costo storico del bene ammortizzabile cui inerisce, concorre alla formazione del reddito di impresa sotto forma di minori quote di ammortamento deducibili calcolate direttamente sul costo del bene ammortizzabile al netto del contributo stesso;
- se, invece, il contributo è stato contabilizzato come ricavo anticipato da riscontare (risconto passivo), il contributo concorre a formare il reddito di impresa in stretta correlazione con il processo di ammortamento del bene cui il contributo è collegato, cioè in misura proporzionalmente corrispondente alle quote di ammortamento dedotte in ciascun esercizio.
I contributi in conto capitalesono contributi erogati per aumentare i mezzi patrimoniali dei soggetti beneficiari senza perciò che la loro concessione si correli all’onere dell’effettuazione di uno specifico investimento. Dal punto di vista fiscale i contributi in conto capitale sono disciplinati dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 88, comma 3 (ex art. 55), e ai sensi del predetto articolo, costituiscono sopravvenienze attive che concorrono a formare il reddito di impresa secondo il criterio di cassa. I contributi in conto capitale sono assoggettati a tassazione, dunque, nel periodo di imposta in cui sono effettivamente percepiti, salva la facoltà di assoggettare a tassazione tali contributi in un numero massimo di cinque quote di pari importo, a decorrere dal periodo di imposta in cui sono percepiti.
La scienza economica ha poi individuato la ulteriore categoria dei contributi misti, cioè concessi al fine generico di potenziare l’apparato produttivo, che in genere vengono qualificati quali contributi in conto capitale, in quanto mancherebbe una specifica correlazione con l’acquisto di beni ammortizzabili.
Pertanto contributi concessi in relazione a piani di investimento complessi che comprendono sia spese di acquisizione di beni strumentali ammortizzabili, sia spese di diversa natura, semprechè non ci siano dei criteri oggettivi che consentano la ripartizione del contributo tra le varie voci, l’intero importo del contributo stesso dovrebbe essere assoggettato alla disciplina dei contributi in conto capitale.
3.OIC16 - CONTRIBUTI IN CONTO IMPIANTI
Contributi pubblici commisurati al costo delle immobilizzazioni materiali (contributi in conto impianti)
86. I contributi in conto impianti sono somme erogate da un soggetto pubblico (Stato o enti pubblici) alla società per la realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, riattivazione e ampliamento di immobilizzazioni materiali, commisurati al costo delle medesime. Sono contributi per i quali la società beneficiaria può essere vincolata a mantenere in uso le immobilizzazioni materiali cui essi si riferiscono per un determinato tempo, stabilito dalle norme che li concedono.I contributi in conto impianti sono riferiti e commisurati al costo dei cespiti e come tali partecipano direttamente o indirettamente alla formazione del risultato dell’esercizio secondo il criterio della competenza.
87. (COMPETENZA) I contributi in conto impianti sono rilevati nel momento in cui esiste una ragionevole certezza che le condizioni previste per il riconoscimento del contributo sono soddisfatte e che i contributi saranno erogati. Si iscrivono infatti in bilancio quando si tratta di contribuiti acquisiti sostanzialmente in via definitiva.
88. I contributi in conto impianti commisurati al costo delle immobilizzazioni materiali sono rilevati a conto economico con un criterio sistematico, gradualmente lungo la vita utile dei cespiti. Ciò può essere applicato con due metodi:a) con il primo metodo (metodo indiretto) i contributi sono portati indirettamente a riduzione del costo in quanto imputati al conto economico nella voce A5 “altri ricavi e proventi”, e quindi rinviati per competenza agli esercizi successivi attraverso l’iscrizione di “risconti passivi”;b) con il secondo metodo (metodo diretto) i contributi sono portati a riduzione del costo delle immobilizzazioni materiali cui si riferiscono.Con il primo metodo sono imputati al conto economico, da un lato, gli ammortamenti calcolati sul costo lordo delle immobilizzazioni materiali, dall’altro, gli altri ricavi e proventi per la quota di contributo di competenza dell’esercizio.Con il secondo metodo sono imputati al conto economico solo gli ammortamenti determinati sul valore dell’immobilizzazione materiale al netto dei contributi.L’iscrizione del contributo in apposita voce tra i risconti passivi, da ridursi ogni periodo con accredito al conto economico, lascia inalterato il costo dell’immobilizzazione, ma produce gli stessi effetti sull’utile dell’esercizio e sul patrimonio netto della contabilizzazione del contributo come riduzione del costo.
4.1 REGOLA GENERALE SULLA TASSAZIONE
Tutti i contributi sono tassati salvo che la irrilevanza fiscale non sia stabilita dalla norma che istituisce la singola agevolazione.
4.2 I CONTRIBUTI CHE NON SONO TASSATI
4.2.1 CREDITO D'IMPOSTA R.&S.
Legge n.160 del 27/12/2019
204. Il credito d’imposta spettante è utilizzabile esclusivamente in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, in tre quote annuali di pari importo, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello di maturazione, subordinatamente all’avvenuto adempimento degli obblighi di certificazione previsti dal comma 205. Al solo fine di consentire al Ministero dello sviluppo economico di acquisire le informazioni necessarie per valutare l’andamento, la diffusione e l’efficacia delle misure agevolative disciplinate dai commi da 198 a 207, anche in funzione del perseguimento degli obiettivi generali indicati al comma 184, le imprese che si avvalgono di tali misure effettuano una comunicazione al Ministero dello sviluppo economico. Con apposito decreto direttoriale del Ministero dello sviluppo economico sono stabiliti il modello, il contenuto, le modalità e i termini di invio della comunicazione. Il credito d’imposta non può formare oggetto di cessione o trasferimento neanche all’interno del consolidato fiscale. Non si applicano i limiti di cui all’articolo 1, comma 53, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, e di cui all’articolo 34 della legge 23 dicembre 2000, n. 388. Il credito d’imposta non concorre alla formazione del reddito d’impresa né della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive e non rileva ai fini del rapporto di cui agli articoli 61 e 109, comma 5, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. Il credito d’imposta è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive di cui al periodo precedente, non porti al superamento del costo sostenuto.
4.2.2 CREDITO D'IMPOSTA BENI STRUMENTALI (INDUSTRIA 4.0)
Comma 1059 dell'art.1 della legge 178/2020
Il credito d'imposta non concorre alla
formazione del reddito nonche' della base imponibile dell'imposta
regionale sulle attivita' produttive e non rileva ai fini del
rapporto di cui agli articoli 61 e 109, comma 5, del testo unico di
cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.
5.CONTABILIZZAZIONE
FISCAL FOCUS 17/11/2020
Contributi in conto esercizio
Contributi in conto impianti
Contributo in conto capitale "sopravvenienza attiva"
6.CONTRIBUTI COVID
I CONTRIBUTI COVID NON SONO TASSATI (articolo 10 Bis del Decreto Ristori - DL 137/2020)
“i contributi e le indennità di qualsiasi natura erogati in via eccezionale a seguito dell’emergenza epidemiologica
da Covid19 e diversi da quelli esistenti prima della medesima emergenza, da chiunque erogati e indipendentemente dalle
modalità di fruizione e contabilizzazione, spettanti ai soggetti esercenti impresa, arte o professione, nonché ai lavoratori
autonomi, non concorrono alla formazione del reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi e del valore della produzione
ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive (Irap) e non rilevano ai fini del rapporto di cui agli articoli 61 e 109,
comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917”.
7. PIANI DI INVESTIMENTO COMPLESSI (legge 488/92)
Risoluzione dell'agenzia delle entrate n.100 del 29/3/2002 richiamata nella risposta nr.6 del 12/1/2024
A tal riguardo, si evidenzia che la risoluzione 29 marzo 2002, n. 100/E, relativa
alla natura e trattamento fiscale dei contributi percepiti dalle imprese in applicazione
della legge 19 dicembre 1992, n. 488, ha chiarito che già nelle istruzioni al modello
UNICO 99 Società di Capitali si era affermato la natura di contributi in conto impianti
in relazione a «contributi la cui concessione sia specificamente condizionata dalla
legge all'acquisizione di beni strumentali ammortizzabili, quale che sia la modalità
di erogazione degli stessi (attribuzione di somme in denaro, riconoscimento di crediti
d'imposta, ecc.)». La citata risoluzione specifica, inoltre, che nelle stesse istruzioni si
riteneva, senza riferimento ad una specifica legge di agevolazione, che «nelle ipotesi
di contributi accordati in relazione a piani di investimento complessi che comprendono
sia spese di acquisizione di beni strumentali ammortizzabili, sia spese di diversa natura
(spese per consulenze,studi di fattibilità, indagini di mercato, ecc.)sempreché non siano
inquadrabili tra i contributi in conto esercizio, si ritiene che, se il contributo non è
determinato come percentuale delle spese ammesse al beneficio o in base ad altri criteri
obiettivi che ne consentano la ripartizione tra l'una e l'altra categoria di spesa, l'intero
importo del contributo stesso va assoggettato alla disciplina della lett. b) del comma 3
dell'art. 55 del TUIR».
8.1 COMPETENZA (Corte di cassazione, sezione tributaria n.12831 del 4 settembre 2002)
Nel caso di erogazione del contributo da parte di un ente pubblico, rileva il momento in cui l'impresa ha avuto conoscenza dell'ammontare liquidato quale risulta dal decreto di liquidazione
Il motivo è fondato. I contributi dell'Azienda per gli Interventi sul Mercato Agricolo (AIMA) sono dovuti in presenza di
presupposti definiti dall'ordinamento comunitario, ma acquistano connotati di certezza e di determinabilità solo
attraverso il procedimento amministrativo, con il quale ne sono verificati i presupposti e liquidato l'ammontare. Non
può pertanto dubitarsi del fatto che, indipendentemente dall'identificazione di profili di discrezionalità tecnica, è solo
con l'emissione del decreto di liquidazione che il credito per i contributi diviene certo e liquido, e che pertanto è solo
nel relativo esercizio di competenza che essi concorrono a formare la base imponibile. La Commissione, pur
affermando di condividere questo principio, al quale si era attenuto il giudice di primo grado, ha poi
contraddittoriamente annullato la ripresa fiscale operata dall'Ufficio nell'anno di competenza.
Per questa parte la sentenza deve essere quindi cassata, con rinvio ad altra sezione della Commissione regionale
della Campania, la quale nel decidere, anche ai fini delle spese del presente giudizio di legittimità, si atterrà al
seguente principio di diritto:
in tema di individuazione dell'esercizio di competenza per l'iscrizione dei componenti positivi del reddito d'impresa
a norma dell'art. 75 d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, il credito per i contributi dell'Azienda Agricola per gli Interventi
sul Mercato Agricolo (AIMA) concorre a formare il reddito nell'esercizio in cui è emesso il relativo decreto di
liquidazione.
9.1 CREDITO D'IMPOSTA MEZZOGIORNO E SISMA (Agenzia delle entrate - Risposta nr.85 del 5 marzo 2020)
Il contributo è tassato perchè la legge non la esclude in modo esplicito
In relazione al quesito sub 1, relativo alla rilevanza fiscale dell'agevolazione, la
citata circolare n. 34/E del 2016 ha precisato, al paragrafo 6, che:"In assenza di
un'espressa esclusione normativa il credito d'imposta in esame è da considerarsi
rilevante ai fini fiscali. Ciò comporta, tra l'altro, che tale credito, ai fini IRPEF, IRES
ed IRAP, è da considerarsi come contributo tassabile.
Naturalmente, le quote di ammortamento calcolate sui beni strumentali
agevolabili sono deducibili dal reddito d'impresa".
E' un contributo in conto impianti
Sulla natura del contributo in esame, sulla base delle precisazioni fornite dalla
risoluzione n. 241/E del 19 luglio 2002 in merito all'analogo credito d'imposta per
investimenti nelle aree depresse introdotto dall'articolo 8 della legge n. 388 del 2000,
si ritiene che l'agevolazione in questione, generata dall'acquisto di beni strumentali
nuovi, rientri nella categoria dei contributi in conto impianti.
Tassazione secondo il principio di competenza
Chiarita la natura del contributo quale contributo in conto impianti, sulla base
della scelta tra le tecniche di contabilizzazione dello stesso previste dai principi
contabili nazionali, atteso che l'articolo 66, comma 2, del TUIR rinvia alle regole
recate dall'articolo 102 dello stesso testo unico, resta ferma la rilevanza fiscale dei
predetti contributi sulla base del principio di competenza.
9.2 LEGGE 488 -(Risoluzione Agenzia Entrate n.100 del 29.3.2002)
Natura e trattamento fiscale dei contributi percepiti dalle imprese in applicazione della legge 19 dicembre 1992, n. 488
Risoluzione Agenzia Entrate n. 100 del 29.03.2002
Il KZ ha chiesto alla scrivente un parere in merito alla natura ed al trattamento fiscale dei contributi percepiti dalle imprese in applicazione della legge 19 dicembre 1992, n. 488.
La questione assume particolare rilevanza in relazione ai contributi percepiti nel periodo d'imposta in corso al 1 gennaio 1998, a seguito delle modifiche apportate dall'art. 21, comma 4, lettera b), della legge 27 dicembre 1997, n. 449 all'art. 55, comma 3, lettera b) del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
La disciplina fiscale dei contributi contenuta nell'art. 55, citato, improntata al principio di cassa, prevede specifiche deroghe, in relazione ai contributi in "conto esercizio" di cui all'art. 53, comma 1, lettere e) ed f), del TUIR e a "quelli per l'acquisto di beni ammortizzabili".
Secondo la disciplina ordinaria dettata dalla norma citata, il contributo costituisce una sopravvenienza attiva che concorre al reddito nell'esercizio in cui è incassato, ovvero in quote costanti nell'esercizio predetto e nei successivi ma non oltre il quarto.
Nel caso, invece, in cui il contributo è erogato per l'acquisto di beni ammortizzabili, in deroga alla disciplina ordinaria, concorrerà al reddito secondo un principio di competenza economica: se il contributo è contabilizzato a diretta riduzione del costo di acquisto del bene, concorrerà al reddito sotto forma di minori quote di ammortamento deducibili; se, invece, il bene è stato iscritto al lordo del contributo, questo concorrerà al reddito, in correlazione al processo di ammortamento dell'impianto stesso, sotto forma di quote di risconto.
Tale differente disciplina riflette, in sostanza, la qualificazione economica del contributo in "conto capitale" o in "conto impianti", laddove si considerano contributi in conto capitale quelli finalizzati in modo generico ad incrementare i mezzi patrimoniali dell'impresa, senza che la loro erogazione sia collegata all'onere dell'effettuazione di uno specifico investimento; sono, invece, contributi in conto impianti quelli la cui erogazione è subordinata all'acquisizione o realizzazione di beni strumentali ammortizzabili.
Nel sistema dell'art. 55 del TUIR, sono contributi in conto impianti, quelli "per l'acquisto di beni ammortizzabili", tutti gli altri contributi devono essere considerati in conto capitale, salvo quelli da considerare in conto esercizio ai sensi dell'art. 53.
Con riferimento ai contributi erogati ai sensi della legge n. 488/92, l'art. 4 del decreto del Ministro dell'Industria 20 ottobre 1995, n. 527 recante "modalità e procedure per la concessione ed erogazione delle agevolazioni in favore delle attività produttive nelle aree depresse del Paese", indica, in linea generale, che essi sono direttamente finalizzati all'acquisizione o alla realizzazione di "immobilizzazioni, come definite dagli articoli 2423 e seguenti del codice civile", specificando poi in dettaglio le spese ammissibili che possono essere ricondotte alle seguenti ipotesi:
a) progettazione, studi e oneri accessori alla realizzazione dell'investimento;
b) suolo aziendale;
c) opere murarie e assimilate;
d) macchinari, impianti e attrezzature;
e) programmi informatici;
f) brevetti.
Se si escludono le spese di cui ai punti a) e b), le altre spese si riferiscono, dal punto di vista fiscale, all'acquisizione o realizzazione di beni strumentali materiali e immateriali, ammortizzabili ai sensi degli articoli 67 e 68 del TUIR. Pertanto, i contributi che si riferiscono a tali spese, proprio in quanto direttamente finalizzate all'acquisto o alla realizzazione di beni strumentali ammortizzabili, materiali o immateriali, costituiscono sicuramente contributi in conto impianti.
Al riguardo, già nelle istruzioni al modello UNICO 99 - Società di Capitali (cfr. Appendice - pagina 99) si era affermato la natura di contributi in conto impianti in relazione a "contributi la cui concessione sia specificamente condizionata dalla legge all'acquisizione di beni strumentali ammortizzabili, quale che sia la modalità di erogazione degli stessi (attribuzione di somme in denaro, riconoscimento di crediti d'imposta, ecc.)."
Nelle stesse istruzioni si affermava, senza riferimento ad una specifica legge di agevolazione, che "nelle ipotesi di contributi accordati in relazione a piani di investimento complessi che comprendono sia spese di acquisizione di beni strumentali ammortizzabili, sia spese di diversa natura (spese per consulenze, studi di fattibilità, indagini di mercato, ecc.) semprechè non siano inquadrabili tra i contributi in conto esercizio, si ritiene che, se il contributo non è determinato come percentuale delle spese ammesse al beneficio o in base ad altri criteri obiettivi che ne consentano la ripartizione tra l'una e l'altra categoria di spesa, l'intero importo del contributo stesso va assoggettato alla disciplina della lett. b) del comma 3 dell'art. 55 del TUIR."
Per quanto riguarda specificamente i finanziamenti erogati ai sensi della legge n. 488/92, a parere della scrivente è possibile individuare il contributo proporzionalmente riferibile alle diverse tipologie di spese ammissibili.
Infatti, nella Scheda Tecnica da allegare alla richiesta di agevolazioni (cfr. allegato n. 12 alla circolare del Ministero delle Attività Produttive n. 900315 del 14 luglio 2000) al punto "B10 - Spese del programma (al netto dell'IVA) a fronte delle quali si richiedono le agevolazioni" è necessario indicare le spese programmate raggruppandole in diverse tipologie, tra cui le spese di progettazione, studio e assimilabili.
Il regime fiscale di tali spese dipenderà, in concreto, dalle modalità con le quali le stesse sono iscritte in bilancio, in relazione a scelte e valutazioni di carattere civilistico. Secondo corretti principi contabili tali spese, se ritenute oneri accessori all'acquisto del bene strumentale, come ad esempio le spese di progettazione, sono iscritti in bilancio unitamente al costo stesso del bene. Di conseguenza l'intero costo iscritto costituisce costo relativo ad un bene fiscalmente ammortizzabile e il relativo contributo deve essere considerato in conto impianti.
Diversamente tali spese, se non sono ritenute accessorie al costo di acquisto del bene, possono essere capitalizzate tra le immobilizzazioni immateriali, ad esempio le spese relative a studi di fattibilità e indagini di mercato possono essere iscritte in bilancio tra i "Costi di ricerca, di Sviluppo e di pubblicità", ovvero dedotte interamente nell'esercizio sulla base di differenti valutazioni. Nel primo caso, tali spese rientrano nella previsione dell'art. 74 del TUIR, come "Spese relative a più esercizi"; nel secondo caso, saranno oneri dell'esercizio deducibili sulla base del generale principio di competenza ed inerenza.
In entrambi i casi, i contributi ad esse riferibili concorreranno al reddito, secondo l'ordinario principio di cassa, non potendosi applicare le deroghe previste nella lettera b) del comma 3, dell'art. 55 del TUIR. Nel primo caso in quanto non costituiscono contributi "per l'acquisto di beni ammortizzabili"; nel secondo caso in quanto, la previsione dell'art. 53, comma 1, lettera f), si rende applicabile solo ai "contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio" e non nell'ambito di un più ampio programma d'investimento, come quelli finanziati dalla legge n. 488/92.
Per quanto riguarda, infine, i contributi riferibili all'acquisto del suolo aziendale, considerato che i terreni non sono generalmente beni ammortizzabili, i contributi ad essi relativi potranno essere considerati in conto impianti, solo se l'acquisto del terreno è finalizzato, nell'ambito del medesimo progetto di investimento agevolato, alla costruzione di fabbricati industriali (edifici, strade, piazzali, ecc) ammortizzabili ai sensi del decreto ministeriale 31 dicembre 1988 concernente i coefficienti di ammortamento.
