LA PARTE DELLA CIRCOLARE CHE RICHIAMA L'IPERAMMORTAMENTO
Decreto legislativo 12 febbraio 2024, n. 13 e successive modificazioni e integrazioni – Disciplina del Concordato Preventivo Biennale - pdf
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1.8. Ambito oggettivo del CPB
La proposta di concordato, se accettata, definisce per il successivo biennio il reddito di impresa, di lavoro autonomo e la base imponibile IRAP. (26)
Resta esclusa dal CPB l’IVA, che continua ad applicarsi secondo le ordinarie disposizioni, vincolando i contribuenti a tutti i conseguenti adempimentio (32).
I redditi oggetto di concordato sono definiti sulla base di quanto disposto agli articoli 15 e 16 del decreto CPB.
In particolare, per quanto riguarda i soggetti esercenti arti e professioni, l’articolo 15 dispone che “Il reddito di lavoro autonomo derivante dall’esercizio di arti e professioni, rilevante ai fini delle imposte sui redditi, proposto al contribuente ai fini del concordato, è individuato con riferimento all’articolo 54, comma 1”, del TUIR, senza considerare i valori relativi a:
a) plusvalenze e minusvalenze;
b) redditi o quote di redditi relativi a partecipazioni in società di persone e associazioni di cui all’articolo 5 del TUIR;
c) corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali, riferibili all’attività artistica o professionale;
d) maggiorazione del costo del lavoro spettante ai sensi dell’articolo 4 del decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 216 (nota 33).
Per il reddito da lavoro autonomo, il saldo netto tra il reddito concordato e le componenti reddituali sopra citate non può essere inferiore a 2.000 euro. Nel caso di società di persone e di soggetti a esse equiparati ai sensi dell’articolo 5 del TUIR, il predetto importo sarà ripartito tra i soci o associati secondo le rispettive quote di partecipazione.
Per quanto riguarda i soggetti che esercitano attività d’impresa, il successivo articolo 16 del decreto CPB dispone che “Il reddito d’impresa, rilevante ai fini delle imposte sui redditi, proposto al contribuente ai fini del concordato, è individuato con riferimento all’articolo 56 del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del
Nota 32 Cfr. articolo 18 del decreto CPB.
Nota 33 33 In deroga all’articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, la disposizione si applica a decorrere dalle opzioni esercitate per l’adesione al concordato relative al biennio 2025-2026, così come previsto dal comma 2 dell’articolo 13 del d.lgs. n. 81 del 2025. 27
1986 e, per quanto riguarda i contribuenti soggetti all'imposta sul reddito delle società, alle disposizioni di cui alla sezione I del capo II del titolo II del predetto testo unico delle imposte sui redditi, ovvero, relativamente alle imprese minori, all'articolo 66 del medesimo testo unico”, senza considerare i valori relativi a34:
a) plusvalenze e sopravvenienze attive;
b) minusvalenze, sopravvenienze passive e perdite su crediti;
c) utili o perdite derivanti da partecipazioni in soggetti di cui all’articolo 5 del citato testo unico, o in un Gruppo europeo di interesse economico (GEIE) di cui all’articolo 11, comma 4, del decreto legislativo 23 luglio 1991, n. 240, o derivanti da partecipazioni in società di capitali aderenti al regime di cui all’articolo 115 ovvero all’articolo 116 del TUIR, o gli utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, da società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, del TUIR35 (rilevando, ai fini dell’individuazione di questi ultimi, quanto disposto agli articoli 59 e 8936 del medesimo testo unico);
d) la maggiorazione del costo del lavoro spettante ai sensi dell’articolo 4 del d.lgs. n. 216 del 202337;
e) la maggiorazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria spettanti ai sensi dell’articolo 1, commi da 427 a 436, della legge 30 dicembre 2025, n. 199 (38).
Nota38 L’esclusione dal reddito d’impresa concordato della maggiorazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria per gli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2026 al 30 settembre 2028, riconducibili al cosiddetto iper-ammortamento, è stata introdotta dall’articolo 7 del d.l. n. 38 del 2026 che ha modificato l’articolo 16, comma 1, del decreto CPB.
1.15. Regime opzionale di imposizione sostitutiva sul maggior reddito concordato
Per rendere più esplicito il meccanismo di individuazione della base imponibile da assoggettare a imposta sostitutiva, si consideri l’esempio sotto riportato:
− un contribuente che esercita attività di commercio al dettaglio di articoli di abbigliamento per adulti e applica gli ISA, ottenendo un punteggio di affidabilità pari a 8.5, dichiara per il periodo d’imposta 2025 un reddito d’impresa pari a 38.000 euro;
− al fine di individuare il reddito da prendere a base della proposta di CPB per i periodi d’imposta 2026 e 2027, il reddito di 38.000 euro deve essere assunto al netto del saldo tra le plusvalenze, le sopravvenienze attive, le minusvalenze, le sopravvenienze passive, le perdite su crediti, il costo del lavoro (maxi-deduzione), le quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria (iper-ammortamento) (Nota95) nonché gli utili e le perdite considerati nel loro importo fiscalmente rilevante;
− si ipotizzi che il risultato di tale operazione porti a individuare un reddito di 36.20096 euro relativo al periodo d’imposta 2025, a fronte del quale viene proposto un reddito da concordare per il periodo d’imposta 2026 di 37.600 euro97 e, per il periodo d’imposta 2027, di 39.390;
− sulla base di tali dati, la parte di reddito d’impresa relativa al periodo d’imposta 2026 derivante dall’adesione al concordato, che eccede il reddito effettivo dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quello cui si riferisce la proposta, risulta essere pari a 1.400 euro (37.600 – 36.200)98, mentre la parte di reddito eccedente relativa al periodo d’imposta 2027 risulta essere pari a 3.190 (39.390 – 36.200).
Nota 95 Tale deduzione riguarda le opzioni a partire dal biennio 2026-2027 da parte dei contribuenti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare e in corso al 31 dicembre 2025.
Il contribuente indicato nell’esempio potrebbe scegliere, per il periodo d’imposta 2026, di assoggettare a imposta sostitutiva il reddito eccedente di 1.400 euro applicando l’aliquota del 10 per cento e versando un importo pari a 140 euro.
Per il periodo d’imposta 2027, l’importo dell’imposta sostitutiva sarà invece pari a 319 euro pari al 10 per cento 3.190 euro.
È previsto, inoltre, che in caso di rinnovo del concordato, il parametro di riferimento per l’individuazione dell’eccedenza di reddito da assoggettare a imposta sostitutiva è il reddito effettivo dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quelli del biennio di rinnovo del concordato, rettificato secondo quanto disposto dagli articoli 15 e 16 del decreto CPB.
Nel caso di rinnovo per il biennio d’imposta 2028-2029, dopo il biennio d’imposta 2026-2027, il periodo d’imposta da considerare come riferimento è, pertanto, il 2027.
Tornando all’esempio precedente, il contribuente che volesse rinnovare l’adesione per i periodi d’imposta 2028 e 2029 può scegliere di assoggettare a imposta sostitutiva, addizionali comprese, la parte eccedente di reddito d’impresa data dalla differenza tra reddito concordato per il periodo d’imposta 2028 e reddito effettivo d’impresa relativo al periodo d’imposta 2027 (non quello concordato), considerato al netto del saldo tra le plusvalenze, le sopravvenienze attive, le minusvalenze, le sopravvenienze passive e le perdite su crediti, il costo del lavoro (maxi-deduzione)99, le quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria (iper-ammortamento) Nota 100, nonché gli utili e le perdite.
Nota 100 Tale deduzione riguarda le opzioni applicabili a partire dal biennio 2026-2027.
L’imposta sostitutiva deve essere versata con il saldo delle imposte sul reddito dovute per il periodo d’imposta in cui si è prodotta l’eccedenza.
Ai fini del versamento si applicano le disposizioni dell’articolo 17, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica 7 dicembre 2001, n. 435, in base al quale il versamento può essere effettuato entro il trentesimo giorno successivo alla scadenza, maggiorando le somme da versare dello 0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo101.
1.17 Modalità di adesione alla proposta di concordato – Modello CPB
In particolare, nella determinazione del reddito di impresa, in base alle novità introdotte dall’articolo 7 del d.l. n. 38 del 2026 tra le componenti escluse dal reddito oggetto di concordato, deve essere considerata anche la maggiorazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria connessi agli investimenti agevolati, c.d. iper-ammortamento, e spettanti ai sensi dell’articolo 1, commi da 427 a 436 della l. n. 199 del 2025.
Tale maggiorazione è, peraltro, esclusa anche nella determinazione del reddito proposto ai fini del CPB sia per il periodo d’imposta 2026 che per il 2027; le quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria relativi all’iper ammortamento, maturate nel corso del biennio di concordato, possono essere utilizzate in diminuzione del reddito concordato per i periodi d’imposta 2026 e 2027, in sede di dichiarazione dei redditi.
