SINTESI
È una sentenza a cui è stato dato ampio risalto dalla stampa specializzata per i seguenti motivi:
1. La Lombardia è la regione economicamente più rilevante d’Italia, pertanto una sentenza di secondo grado emessa in tale ambito assume un peso significativo;
2. Si tratta di una delle prime sentenze che tiene conto anche delle Linee guida per la certificazione pubblicate nel luglio 2024;
3. Qualora si ritenga necessario fare riferimento al Manuale di Frascati, la versione rilevante è quella del 2002 (e no quella del 2015), nella quale:
3.1 il prodotto deve essere nuovo per l’impresa, e non necessariamente per il mercato;
3.2 non sono previsti i cinque criteri (novità per il mercato, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità), introdotti soltanto con la versione del 2015;
4. Il credito risulta non spettante.
ALCUNE INFORMAZIONI SUI PROGETTI DI R.&S
Crediti maturati nel 2015 e 2016 per un importo totale di € 90.000,00.
Progetti di ricerca:
1) lo studio e la realizzazione di soluzioni tecnologiche innovative per il miglioramento degli indici prestazionali del servizio in relazione all’anno d’imposta 2015
2) definizione e validazione di nuove soluzioni strutturali e accessorie per trattori stradali, cisterne e task container.
Contestazione dell’agenzia delle entrate:
Progetto nr. 1: “il software non presentasse gli elementi di novità rispetto alle varianti e alle alternative già esistenti sul mercato e diffuse nel medesimo settore “.
Progetto nr. 2: Con riferimento al secondo progetto, attività di ricerca di nuove soluzioni tecnico/costruttive per l’incremento del grado di affidabilità e sicurezza operativa dei mezzi di trasporto, l’Ufficio riteneva che le innovazioni descritte potevano inquadrarsi nell’ambito dell’ordinaria attività di progettazione, realizzazione e miglioramento dei prodotti già esistenti e disponibili, tuttavia non erano emersi elementi per ritenere che le stesse fossero finalizzate all’ideazione di un nuovo prodotto, non conosciuto sul mercato di riferimento e avente dunque le caratteristiche di novità riconosciute dalla normativa.
In primo grado il ricorso è stato vinto dell’azienda:
La Corte di Giustizia tributaria di primo grado adita, con la sentenza n. 90/02/23, depositata in data 27/12/2023, accoglieva il ricorso di parte e condannava l’Ufficio alle spese di lite quantificate in € 2.000,00 oltre accessori, sulla base della seguente motivazione: “ Il Collegio prende atto che innovatività dell'attività di ricerca e sviluppo non deve sfociare necessariamente con brevetti. Inoltre, la parte ricorrente ha chiarito che la legale rappresentante, tecnologa alimentare, ha partecipato all'attività di R.e S. ed è stata retribuita in quanto, come contenuto nel fascicolo, tutti gli operatori della società sono coinvolti nella gestione come un'azienda famigliare. L'attività di R.e S. è stata complessa e la descrizione depositata nel fascicolo del PTT induce a ritenere che, previamente, l'Ente
LA SENTENZA
MOTIVI DELLA DECISIONE
La Corte osserva che:
Con il primo motivo di ricorso in appello, l'Ufficio ha lamentato come la sentenza di prime cure non avrebbe correttamente fatto applicazione dell'art. 3, DL 145/2013 e del DM 27.5.2015 (normativa relativa al credito di imposta R&S}. Secondo l'Ufficio, infatti, la normativa in questione andrebbe interpretata alla luce dei parametri del Manuale di Frascati, versione 2015, in base al quale la nozione di R&S sarebbe correlata ai cinque criteri di novità per il mercato (e non per l'azienda}, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità.
La Corte ritiene sussistere l'erroneità dell'interpretazione dell'Ufficio in quanto:
i. in generale, l'interpretazione restrittiva di innovatività "in senso assoluto" (e non per l'azienda} non è coerente con la disciplina normativa domestica che espressamente agevola il miglioramento di prodotti/ processi esistenti. (INNOVAZIONE PER L’AZIENDA)
ii. La Comunicazione CE 2014/C 198/01 (da cui discenderebbe l'applicabilità del Manuale di Frascati} non viene richiamata dalla normativa domestica (i.e., DM 27.05.2015} ma il richiamo a detta Comunicazione è effettuato solo dall'Agenzia delle Entrate nelle proprie Circolari post revirement del 2018-2019. (LA NORMATIVA COMUNITARIA NON E’ RICHIAMATA DALLA LEGGE ITALIANA, FONTE DEL DIRITTO, MA SOLO DA UN DOCUMENTI INTERPRETATIVI DEL MISE E DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE)
iii. A tutto concedere, l'unico richiamo coerente alle fonti interpretative comunitarie sarebbe alla Comunicazione CE 2006/C 323/01, espressamente richiamata dal DM 28.3.2008 (relativo alla precedente versione del credito R&S) e dalla prassi dell'Amministrazione finanziaria coeva alla realizzazione del progetto (circ. MISE 46586/2006 e circ. AdE 5/E/2016). (L’UNICO RICHIAMO COERENTE E’ QUELLO DEL DM 28.3.2008)
(DEVE ESSERE PRESO IN CONSIDERAZIONE IN MANUALE DI FRASCATI 2002)
iv. Inoltre, ove mai il Manuale di Frascati dovesse ritenersi rilevante ai fini interpretativi, per mere questioni temporali potrebbe venire in rilievo esclusivamente il Manuale nella versione del 2002 coevo alla sopra citata Comunicazione CE 2006/C 323/01 e giammai il Manuale nella successiva versione del 2015 (successivo, peraltro, anche alla Comunicazione CE del 2014 richiamata dall'Agenzia delle Entrate nelle più recenti risoluzioni); infatti, solo nel Manuale, versione 2015 sono stati utilizzati per la prima volta i cinque criteri di novità per il mercato (e non per l'azienda), creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità. (SOLO IL MANUALE DI FRASCATI DEL 2015 CONTIENE I CINQUE CRITERI).
(CONCETTO DI RICERCA CONTENUTO NEL MANUALE DI FRASCATI 2002)
La versione del Manuale di Frascati del 2002, invece, reca una nozione di innovazione ai fini R&S assai diversa rispetto a quella fatta propria, solo recentissimamente, dall'Agenzia delle Entrate. In particolare:
• il Manuale di Frascati nella versione 2002 afferma che le attività di R&S si caratterizzano per un "apprezzabile elemento di novità e la risoluzione di incertezze scientifiche e/o tecnologiche, ovvero quando la soluzione ad un problema non è di pronta apparenza per qualcuno che ha familiarità con le conoscenze e le tecniche di base comuni per l'area interessata".
(SOLO NEL MANUALE DEL 2015 SONO RIPORTATI I CINQUE CRITERI SULLA BASE DEI QUALI VENGONO FATTE LE CONTESTAZIONI DA PARTE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE)
Solo nell'edizione 2015 il Manuale ha declinato la nozione di R&S in base ai cinque criteri della novità per il mercato, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità, richiamati nell'atto di appello con la conseguenza che la nozione di R&S desumibile dal Manuale di Frascati (vers. 2002 - ovvero, l'unico a cui possono fare riferimento le Comunicazioni CE) è ben diversa da quella a cui fa riferimento l'Agenzia delle Entrate nel proprio atto di appello.
(DECRETO 4 LUGLIO 2024, LINEE GUIDA PER LA CERTIFICAZIONE)
In particolare, In data 4 luglio 2024, con apposito Decreto Ministeriale, il Ministero delle Imprese e del Made in Italy (ora MIMIT - ex MISE) ha emanato le Linee Guida2 recanti l'interpretazione della disciplina in tema di credito R&S ex art. 3, DL 145/2013 da utilizzare per la certificazione dei crediti d'imposta ex art. 23, DL 73/2022.
Tali Linee Guida assumono centrale rilevanza in quanto rappresentano la definitiva disamina degli aspetti interpretativi afferenti al credito R&S, come tale idonea a superare e chiarire anche gli aspetti critici della precedente prassi.
(LE LINEE GUIDA RICHIAMANO SOLO LA COMUNICAZIONE DELLA COMMISSIONE DEL 2006)
In particolare, le Linee Guida, in conformità con lo "storico" indirizzo interpretativo dell'Agenzia delle Entrate coevo alla realizzazione dei progetti (circ. MISE 46586/2006 e circ. AdE 5/E/2016), richiamano come unica fonte interpretativa del credito di imposta ex DL 145/2013 la Comunicazione della Commissione 2006/C/323/01 (posta a base proprio della Circolare MISE n. 46586/2009 richiamata nella Circolare AdE 5/E/2016), richiamata dall'Agenzia delle Entrate nelle risoluzioni post 2018-2019 (cfr. Linee Guida § 2.1.2, pag. 26: "La definizione delle attività ammissibili prevista dalla normativa interna ricalca sostanzialmente quella contenuta nella Comunicazione della Commissione {2006/C 323/01} recante la " Disciplina comunitaria in materia di aiuti di stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione" secondo cui devono intendersi").
Ciò posto, le Linee Guida ministeriali ricordano che la Comunicazione CE del 2006 ha comportato delle
rilevanti novità atteso che "rispetto alle regole precedenti sugli aiuti di Stato in questo campo, alcune attività di innovazione sono state incluse nello sviluppo sperimentale"
Da ciò deve desumersi, secondo il MIMIT, che nell'ambito della ricerca e sviluppo ex art. 3, DL 145/2013 debbano rientrare anche le attività non necessariamente nuove in senso assoluto, bensì nuove per la singola impresa, nel senso che "Se un particolare progresso scientifico o tecnologico è già stato raggiunto o tentato da altri soggetti, ma le informazioni sul processo o sul metodo o sul prodotto non fanno parte dello stato delle conoscenze scientifiche o tecnologiche disponibili e accessibili PER l'IMPRESA all'inizio delle operazioni di ricerca e sviluppo, perché coperti ad esempio da segreto aziendale, i lavori intrapresi per raggiungere tale progresso attraverso il superamento degli ostacoli o degli impedimenti scientifici o tecnologici incontrati possono ugualmente rappresentare un avanzamento scientifico o tecnologico e rilevare ai fini dell'ammissibilità al credito d'imposta; fatta eccezione per il caso in cui un particolare progresso scientifico o tecnologico è già stato raggiunto o tentato da altri soggetti correlati all'impresa, in quanto la controllano, ne sono controllati ovvero sono sottoposti a controllo comune. Analogamente, si considerano ammissibili al credito d'imposta i lavori di ricerca e sviluppo svolti contemporaneamente e in modo simile nello stesso campo scientifico o tecnologico da imprese concorrenti indipendenti" .
Tali criteri esegetici, prosegue il MIMIT, sono stati "specificamente introdotti per incentivare le attività di ricerca e sviluppo in presenza di progetti finalizzati al superamento di ostacoli scientifici e tecnologici nonostante la conoscenza non possa in tali fattispecie intendersi come "nuova" in senso assoluto".
E dunque, conclude il MIMIT, "tale interpretazione risulta coerente con l'espresso riferimento alle attività di innovazione contenuto nella Comunicazione del 2006 secondo la quale - appunto alcune attività di innovazione sono state incluse nello sviluppo sperimentale (cfr. par. 1.5} dovendosi ritenere che laddove «le informazioni sul processo o sul metodo o sul prodotto non fanno parte dello stato delle conoscenze scientifiche o tecnologiche disponibili e accessibili per l'impresa all'inizio delle operazioni di ricerca e sviluppo, perché' coperti ad esempio da segreto aziendale, i lavori intrapresi per raggiungere tale progresso attraverso il superamento degli ostacoli o degli impedimenti scientifici o tecnologici incontrati possono ugualmente rappresentare un avanzamento scientifico o tecnologico» (c/r. art. 2, co. 3 D.M MISE del 26.5.2020}".
(CONCLUSIONI: ANCHE IL DM 4 LUGLIO 2024 CONFERMA CHE L’INNNOVAZIONE E’ CON RIFERIMENTO ALL’AZIENDA E NON AL MERCATO)
Pertanto, il DM 4 luglio 2024 del MIMIT e le relative Linee Guida confermano espressamente quanto sostenuto dalla Società nel ricorso in primo grado e ribadito nelle controdeduzioni, ovvero che:
i. la nozione di innovazione è parte integrante della nozione di R&S, come anche precisato dalla Comunicazione CE 2006/C/323/01, riferibile ratione temporis al credito di imposta in questione, e dal Manuale di Frascati nella versione 2002 (ovvero, l'unica versione del Manuale che, a tutto concedere, potrebbe rilevare ratione temporis), in linea con l'indirizzo interpretativo "storico" (coevo alla realizzazione dei progetti) della stessa Amministrazione finanziaria italiana (Circolare MISE n. 46586/2009 e Circolare AdE 5/E/2016).
ii. Per tale ragione, occorre valutare lo sforzo innovativo tenendo conto "dello stato delle conoscenze scientifiche e tecnologiche disponibili e accessibili per l'impresa" e non, invece, del livello di conoscenze in assoluto presenti nel settore di riferimento, atteso che la nozione di R&S rilevante ai fini del credito di imposta implica un "apprezzabile elemento di novità" (e non una novità rivoluzionaria in senso "assoluto") e concerne tutte le ipotesi in cui "la soluzione ad un problema non è di pronta apparenza per qualcuno che ha familiarità con le conoscenze e le tecniche di base comuni per l'area interessata", come precisato dal Manuale di Frascati, 2002.
La Corte ritiene quindi che poiché l'attività è stata interamente svolta da Parte appellata negli anni d'imposta 2015 e 2016, appare che la classificazione deve avvenire sulla base dei criteri esposti nel Manuale di Frascati ed. 2002, nel quale non sono menzionati i ''five criteria ".
Nel caso di specie, ove risulta che i progetti realizzati hanno ben più che "apprezzabili elementi di novità", avendo pacificamente rivoluzionato il processo aziendale, oltre al fatto che per la loro realizzazione occorreva superare significative difficoltà tecniche quali, per quanto riguarda il software, l'interoperabilità fra il software di e i diversi server e linguaggi informatici utilizzati dai vettori ferroviari (europei e non soli), mentre per quanto riguarda le cisterne, il controllo della pressione nei circuiti idraulici, introducendo un meccanismo ad hoc basato su inverter, con la conseguenza che risultano pacificamente ammissibili al credito di imposta in base a quanto affermato nel Manuale di Frascati, 2002, nella Comunicazione CE 2006/C 323/01, nonché nel DM 4.7.2024 del MIMIT3.
La Corte nota anche che con il sesto motivo di ricorso in primo grado (rimasto assorbito e dunque riproposto in secondo grado), la Società aveva rilevato - in via subordinata - come, nel caso di specie, il credito potesse considerarsi, come "non spettante" e non come "inesistente", con conseguente decadenza del potere impositivo.
(IL CREDITO E’ NON SPETTANTE)
La nozione di "inesistenza" del credito (da cui discende il maggior termine per l'esercizio del potere impositivo da parte dell'Agenzia), come confermato anche dalla Cassazione (Cass. SS.UU. 11.12.2023, n. 34419) presuppone una situazione fittizia, del tutto assente nel caso di specie, ove rilevano l'esistenza e l'effettività dei progetti realizzati dalla Società.
Orbene, tale circostanza ha trovato da ultimo definitiva conferma anche a livello normativo.
Sul punto, infatti, occorre ricordare che nell'ambito del decreto delegato in tema di sanzioni tributarie {Dlgs. 87/2024), il legislatore ha meglio delineato, nell'art. 1 del Dlgs. 74/2000, le definizioni di crediti " inesistenti" e "non spettanti", valevoli anche ai fini tributari in virtù del richiamo contenuto nell'emendato art. 13 comma 4 del Dlgs. 471/19974.
In particolare, nell'art. 1 del Dlgs. 74/2000 sono state inserite le lettere g-quater) e g-quinquies). la lettera g-quater) definisce i crediti inesistenti come:
i. i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;
ii. i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al punto precedente sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici.
Viceversa, la successiva lettera g-quinquies) definisce i crediti non spettanti come:
· i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento;
- i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;
- i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi previsti a pena di decadenza.
Le definizioni "penalistiche" vengono mutuate anche in ambito tributario, posto che, come sopra cennato, il decreto interviene sul testo dell'art. 13 del Dlgs. 472/1997 rimandando alle definizioni del Dlgs. 74/2000.
Pertanto, la definizione di credito non spettante contenuta nel Dlgs. 74/2000 include anche i crediti per cui, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi, "sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina
attributiva del credito per di/etto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito".
Tale definizione risulta applicabile anche nella presente fattispecie per i crediti ricerca e sviluppo afferenti a progetti realmente effettuati, ma disconosciuti per difetto del requisito di innovatività, in base all'interpretazione dell’Ufficio mutuata dal Manuale di Frascati (v. 2015).
Con il secondo motivo di ricorso in appello, l’Ufficio lamenta che i Primi Giudici non abbiano valutato attentamente gli elementi offerti dalla Agenzia a sostegno della non innovatività dei progetti R&S, quali la “ricerca web” e altra documentazione.
La Corte rileva che i Primi Giudici hanno valutato e motivato in sentenza tutte le prove esaminate, dando rilevanza alla prova tecnico-scientifica prodotta dalla società, in quanto l’Ufficio, non avendo chiesto il parere del MISE è risultato carente sulla materia.
Con il terzo motivo di ricorso in appello l’Ufficio contesta la affermazione dei Primi Giudici secondo cui parrebbe esistere un contrasto con l’art. 8, co.2, DM 27.5.2015, in quanto si ribadisce che il parere del MISE non è obbligo.
La Corte rileva che la sentenza impugnata fa corretto uso delle disposizioni di legge, ma conclude rilevando la incompetenza tecnica e scientifica dell’Ufficio nella valutazione complessa dei progetti R&S di cui è caso.
La Corte ritiene quindi che l’appello dell’ufficio vada respinto e la decisione dei Primi Giudici confermata.
Risultano così assorbite le motivazioni dell’appello incidentale e le ulteriori motivazioni riproposte da Parte contribuente.
Stante la soccombenza dell’Ufficio Parte appellante si rendono dovute le spese del giudizio che vengono liquidate in complessivi euro 3.000,00 oltre accessori di legge.
 LOMBARDIA 2025.1482 del 16.6.2025.pdf | [ ] | 184 kB |
